锦程经贸有限公司诉黑河市国家税务局不予受理行政复议申请案

黑河市国家税务局稽查局于2015年1月12日作出黑市稽国税处（2015）1号《税务处理决定书》，并于同日送达黑河市锦程经贸有限公司（以下简称“锦程公司”）。该决定书认为锦程公司存在违法事实，应补缴增值税44,904.57元、补缴企业所得税37,522.71元。并认为锦程公司的行为应根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“虚假申报是偷税，并处不缴或少缴税款50%以上至五倍以下罚款”之规定处理。限期补缴增值税44,904.57元，并处以50%罚款22,452.29元；限期补缴企业所得税37,522.71元，并处以50%的罚款18,761.36元。限锦程公司自收到本决定之日起15日内到黑河市国家税务局直属分局征收大厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。并在决定书上提示：“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机构确认之日起六十日内依法向黑河市国家税务局申请行政复议。”

锦程公司于2015年3月12日缴纳上述税款82,427.28元、滞纳金37,609.07元。同日向黑河市国家税务局申请行政复议。黑河市国家税务局以锦程公司未按期缴纳税款、滞纳金为由，作出不予受理行政复议申请决定书。

锦程公司对该处理决定不服，向爱辉区人民法院提起行政诉讼，请求撤销黑市稽国税处（2015）1号《税务行政处理决定书》；请求返还已缴纳的税款和滞纳金。爱辉区人民法院经审理后认为，本案适用复议前置程序，裁定驳回锦程公司的起诉。

最终结果和案例提示

锦程公司不服，向黑龙江省黑河市中级人民法院提起诉讼，请求二审法院依法撤销爱辉区人民法院（2015）爱行初字第4号行政裁定，同时撤销黑河市国家税务局稽查局作出的黑市稽国税罚（2015）1号《税务行政处理决定书》。经审理，黑龙江省黑河市中级人民法院撤销爱辉区人民法院作出的驳回起诉裁定，并指令爱辉区人民法院继续审理。

本案涉及税务处理与处罚决定书应否分离、税务行政复议等方面，黑河市国家税务局错误适用复议前置制度导致税务机关败诉。法院判决给我们的提示有：

第一，税务处理与处罚决定书应分离

根据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）的规定，《税务处理决定书》是税务机关经对各类税收违法行为依据有关税收法律、行政法规、规章作出处理决定时使用。其主体内容为违法事实、处理的法律依据和处理结论。并在文书结尾告知相对人法律救济权利：同我局（所）在纳税上有争议，应自收到本决定之日起六十日内依照本决定缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可依法向复议机关申请行政复议。

《税务处罚决定书》是税务机关在对纳税人、扣缴义务人及其他当事人作出税务行政处罚决定时使用。其中主体内容是违法事实、处罚的法律依据和处罚结论。并在文书结尾告知相对人法律救济权利：如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向复议机关申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局（所）将采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

税务处理与处罚决定是不同的具体行政行为，《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》在使用范围、主体内容以及相对人享有的法律救济权利上都有所不同。本案中，黑河市国家税务局稽查局作出黑市稽国税处（2015）1号《税务处理决定书》中除了锦程公司违法事实和处理决定，还有对其处罚决定的内容，不符合《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》的上述规定。就锦程公司违法事实作出的处罚决定，黑河市国家税务局稽查局应单独作出《税务行政处罚决定书》。

第二，锦程公司不服税务行政处理决定书中的处罚决定部分，可以直接提起行政复议或行政诉讼

《税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

《税收征收管理法实施细则》第一百条对上述税收征管法第八十八条规定的“纳税争议”作出了界定，指的是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

上述规定即为纳税前置制度和复议前置制度，要求纳税人在纳税上同税务机关发生争议时，在行使法律救济权利之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。