从一起税案看《征管法》立法解释的必要性

【真实案例】

某市一在税务机关已经办理“个体工商户”性质的个人矿山甲企业在2009年与乙公司签订矿山转让协议，约定一切转让税收由乙负担。乙按照约定支付甲转让款5000万元。税务局得知消息后即立刻找到甲，甲向税务局详细说明了情况并出具了协议，明确告知税收由乙负担并帮助税务局联系了乙。税务局找到乙，已对此完全认可，并表示愿意代甲纳税。税务局此后一直没有找甲，也未要求其纳税申报。但是，乙因为资金紧张并未代甲纳税。2018年，甲被人举报转卖矿山没有交税，税务局立案调查，并要求甲提供证据和账务。甲提供了当年的协议、收款收据，但是因为矿山早已卖出早已不再保存账务资料而不能提供。乙在接受税务局调查时仍承认当时的情况，但是仍无力代甲纳税。因为被转让矿山的原始价值无法获取，暂无法核算转让所得。案件陷入停顿。

对于此案，税务局有两种观点。其一是按照偷税对待。理由是甲至今没有申报税款，并且据不提供账务。另一种观点是，甲未进行纳税申报时间已超过5年，根据国税函（2009）326号文件精神可以不再追征税款。

第一种观点认为构成偷税，主要理由如下：

一、甲企业已经属于“经税务机关通知申报而未申报”的情形。

最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条  纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。
    具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：   （一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；   （二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；   （三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

既然甲企业已经接受税务机关管理办理税务登记，根据上述规定，其就应负有对所有应税行为的纳税申报义务。并不能因为该企业转卖矿山不是经常性应税行为就可以免除他的纳税申报义务。纳税申报并没有规定只对主体经营的应税行为部分才负有纳税申报义务，而对不经常发生的应税行为需要经税务机关通知才具有申报义务。如果坚持只对经常性应税行为才具有申报义务是缩小了本规定的适用外延范围，并给不经常发生的应税行为不进行申报提供借口，势必会破坏正常的税收秩序。众所周知，每个企业都应当按照其在工商机关批准的经营范围进行正常经营，但是每个企业又可能会发生不在登记备案的经营范围内的合法业务，如销售原材料、销售下脚料、对闲置房产场地等资产对外租赁、本企业的非经营性运输车辆对外提供运输、处置报废资产、对外投资等，至少每个企业在注销时还需要处理旧货活或办公资产。没有哪个税务机关敢于规定对企业发生这些应税行为给与可以不进行申报义务的豁免，而更多时候对企业发生这些应税行为不进行申报按照“隐匿收入”进行处理。

二、税法明确规定了企业解散的纳税申报义务。

《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议第三次修正)第二十五条　纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。2016年2月新颁布并执行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第666号）第五十条　纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。这两个法律都规定纳税人发生应税行为主动申报的义务，并没有规定必须经过税务机关辅导后才需要申报，也没有特别支出仅对“经常发生的主要应税行为”才需要申报，对不经常发生的偶然行为可以免于申报。

综上，甲企业转卖矿山进行注销主动申报纳税责无旁贷，不能因其属于不经常应税行为而免于纳税申报。虽然，无论是税法，还是司法解释都规定了纳税人对自己发生的应税行为具有法定的纳税义务。虽然，税收制度具有复杂性，要求每个不具税收专业能力的纳税人对所发生的交易事项甚至赠与事项等看似非应税的应税行为都能毫无遗漏及时准确地不在税务机关指导之下自主申报似有些苛刻，但是法律毕竟是针对所有大众的，不能因为每个人对税收的理解不够就能得到特别的照顾。就如交通法律一样，不管你是否掌握交通规则，只要你违反规定就要接受处罚，而不问你是否出于故意或你是否接受过专业培训。“法律面前一律平等”不仅是对不同身份违法者一律对待，而且对法律掌握程度具有差异者也应一律对待。

三、不能依据国税函2009年326号文件来对待其未申报行为。

作为行政法律，《征管法》第六十三条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。通过上文分析，甲企业负有申报义务却未申报已属于“税务机关通知申报而拒不申报”行为。第五十二条　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。据此，甲企业的偷税行为没有追征期限限制。同时，326号文件只是对新疆税务局特定事项的一个批复，不是行政解释，不应具有普遍使用性。

对于司法解释，最高人民法院于1997年发布了法发[1997]15号《关于司法解释工作的若干规定》第四条：“最高人民法院制定并发布的司法解释，具有法律效力。退一步讲，即便该函可以牵强地理解为行政解释，其效力也远低于立法解释和规章层面的解释，与具有法律效力的司法解释相比也相差甚远。

 作为刑法规定的逃避缴纳税款罪，在概括性表述犯罪行为时也没有放过 “不申报”这一类，即指向了因为故意或者过失造成的不申报行为。甲企业明知转卖矿山需要交税，却没有申报既具有主观故意性。如果说他不理解税法，他就不会在协议中约定由乙方交税。作为已经办理登记的纳税人，他已经属于“税务机关通知申报而拒不申报”行为。

同时，甲企业账务不能提供给税务局，已具有“隐匿”账务的嫌疑，不论是否主观主义，均具有不提供账务的一个可能性。因此，对甲企业应当无限期追征税款。

第二种观点，认为应当按照326号文不再追征税款，主要理由如下：

一、司法解释不能完全取代行政执法的规定。

司法解释具有法律效率，但是主要针对的是司法实践，并不能完全指导税务行政执法行为。326号文件虽然不是严格意义上的行政法解释，但是其具有借鉴意义，对税收实践具有指导性。

二、税法也明确规定了“不申报”税款的追征期限。

同样是第五十二条：“　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”甲企业虽然没有申报，但是明显没有主观故意瞒报应税事项。如要瞒报，他不会提供转让合同，也不会配合税务局找到实际掏钱交税的乙公司。他没有申报，是因为他认为合同约定写的很清楚，乙公司是交税人。税务机关已经掌握此情况却并未要求其申报，而是找到了乙公司。甲公司有理由相信乙公司已经缴纳了税款。至于乙公司为何没有交税，甲公司因为乙公司约定交税并且税务局已经找了乙公司就没必要再管了。退一步讲，即便乙公司未缴税仍需甲公司申报，家公司没有申报也是事出有因，不能刻板机械地认为认为甲公司转卖矿山就必须由甲公司申报纳税，正如二手房交易一样，交税者就是卖房者。

所以，甲企业依照326号文规定，已经过了追征税款期限，不应再交税了。

目前，这两个观点相持不下，案件暂时无法定性。其实质就是司法解释实际束缚了税法对于“不申报”适用的手脚。对于不申报，《征管法》规定了5年豁免期限，条件就是纳税人的“失误”。但是，司法解释却越过了税法这一条，直接对“不申报”直接定位“逃避税款”，而不问其是否存在故意或是失误，实际上变相侵害了纳税人的利益，它把纳税人的责任无限扩大，只要办了税务登记，就视同“税务机关已经通知申报”了，不管它是否知道每个事项应否纳税。这个解释不但对纳税人而言是一个富有无限责任的樊笼，对税务局一样贻害无穷。不规定税款追征期限制，每个税收执法者都存在着潜在的渎职风险。没人敢保证纳税人在5年内已经完美无缺地交齐了全部税款。因此，这个司法解释可是个双刃剑。

财税（2009）326号文固然很好，也是符合《征管法》规定且对税企都有利的。但是它终究仅是个对税务局内部生效的“函”，根据2017年出台的《税收规范性文件制定管理办法》连规范性文件都谈不上，而且跟具有法律效力的司法解释冲突了。特别是司法解释是在《征管法》生效后出台且仍然有效的，这个冲突如何解决就成为一个值得研究的问题。因为任何一个案子都有可能演变成为逃税案件，而一旦成为逃税案件就得按照刑法处理，司法解释就必须执行。而且，司法解释本身就具有法律效力，是高于行政批复的。在此情况下，就必须有一个机制来平衡司法解释和行政执法解释。

我国法律解释从主体地位及其效力来划分，大体上有以下几种：

（1）立法解释。这有两种情况：一是由全国人大常委会针对宪法和法律条文本身需要进一步明确界限或补充规定的问题所进行的解释。另一种是指省、自治区、直辖市人大常委会针对地方性法规需要进一步明确界限或补充规定。

（2）司法解释。指由最高人民法院和最高人民检察院针对审判和检察工作中具体应用法律问题所进行的解释。

（3）行政解释。指由国务院及其主管部门针对不属于审判和检察工作中的其他法律的具体应用问题以及自己依法制定的法规所进行的解释。

司法解释和行政解释的对象会有重叠，比如326号文针对的就是《征管法》的“不申报”问题，而司法解释针对的也是《征管法》“申报”问题。不申报是一种行政行为，轻则直接违反《征管法》，重则触犯《刑法》，有高度关联性。特别是这个司法解释将办理税务登记的纳税人不申报全部视为“经税务机关通知拒不申报”，只要税款达到法定额度即立刻具有“逃避缴纳税款罪”嫌疑，衡量是否入罪很可能就是不申报税款的金额了，因为这个解释直接排除了纳税人“非故意”不申报的可能，认为他“已经税务机关通知申报”却“拒不申报”。为避免司法解释和行政解释的扯皮（当然严格意义上讲326号谈不上是行政解释，它连规范性文件都难以成立），有必要对《征管法》进行立法解释，由全国人大或者国务院对其进行解释。特别是2018年如果修订《征管法》，更有必要进行立法解释，以避免以前出台现在仍生效的本来就与法律有抵触的司法解释的干扰。