《对让渡担保财产 能否主张税收优先权？》的深入分析

《中国税务报》2019年2月19日发表的《对让渡担保财产 能否主张税收优先权？》一文，引发的许多税务法律工作者的讨论，以下是讨论的部分摘录：

税务公职律师A: 我猜案例后面有故事，但从法理上思考，感觉逻辑有疑问。

税务公职律师B: 是有故事，有维稳的因素。背景是破产企业清偿完银行的债权就没有余额，银行不让渡自己的担保财产，轮不到税务机关主张税收优先权，劳动者更拿不到报酬。

税务公职律师A: 这么说，案例中涉及分配的实际是有担保的银行债权，顺序在税款之前的债权？

税务公职律师B: 是呀，《中国税务报》发表的文章字数所限，仅仅点到为止。本案实质是银行在政府协调下掏腰包代偿，不存在税务机关优先权让渡或是放弃。

税务公职律师C: 这起银行让渡担保财产的案子处理，我们很慎重，事先和法院沟通。达成的共识是：在破产财产分配程序中直接改变分配比例法律上会有问题，但在破产财产分配后银行再让渡就没问题。所以后来，法院让管理人修改破产财产分配方案，具体表述为：“经多次沟通协商，乙债权人在破产财产分配后，自愿拿出部分财产由管理人用于补偿其他债权人……”。

税务公职律师B: 法院建议管理人在财产分配方案中用文字表述，也是为了让银行能遵守承诺，财务更好处理，不得已采取的折中办法。

税务公职律师C: 对的，这一文字表述也减少了他人对税务的误解，避免了相应的执法风险。所以我们没有反对银行让渡自身的权利，法院也是非常感谢我们的大局意识，为以后的破产案相互合作中提供了良好的基础。 

附《中国税务报》原文：

对让渡担保财产 能否主张税收优先权？

按照我国法律规定，税收债权优先于普通债权和发生在其后的有担保债权。但在现实企业破产案中，为使破产清算工作顺利进行，法院和管理人往往会采取一些特殊方法分配破产财产。在这些特殊情况下，如何维护税收优先权？比如，如果债权人出让担保财产，税务机关能主张税收优先权吗？

我国在税收征管法和企业破产法里都规定了税收优先权。

税收征管法第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

企业破产法第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。

可见，法律规定税收债权是优先于普通债权和发生在其后的有担保债权的。

但在现实企业破产案中，为使破产清算工作顺利进行，法院和管理人往往会采取一些特殊方法分配破产财产。在这些特殊情况下，如何维护税收优先权？

笔者工作中就碰到一个案例：甲企业进入破产清算程序，在破产财产分配时，企业全部财产均已抵押给乙银行（抵押权发生在欠税之前），担保债权为2000万元，担保抵押物变现金额为1300万元。也就是说，抵押财产变现后，全部偿还给银行都不够，税收债权和普通债权的清偿额均为零。

考虑到拿不到报酬的劳动者的情绪和社会稳定，为顺利结束该破产案件，在法院主持下，管理人和乙银行协商后，乙银行放弃100万元有担保债权的受偿权，供管理人用于优先清偿劳动债权后，其他所有债权连同普通债权平均分配。企业主管税务机关在参与破产财产分配时，提出这100万元清偿劳动债权后应优先清偿税收债权，剩余部分在普通债权中平均分配。

在此情形下，税务机关是否应主张税收优先权？有关税务机关内部出现两种声音。

一种认为应当。理由是，银行拿出100万元用于其他债权分配，意味着银行放弃这部分债权的受偿，该放弃部分应作为破产财产，按照破产法第一百一十三条规定的顺位进行分配。在破产法中，税收债权优先于普通债权受偿，因此，清偿劳动债权后，应优先清偿税收债权，剩余部分再在普通债权间平均分配。

另一种则认为不应当。理由是，担保债权发生在欠税之前，不符合税收征管法第四十五条规定的情形。同时，按照破产法规定，担保物权有别除权，有绝对优先受偿的权利。不管是按税收征管法还是按企业破产法的规定，按法定的清偿顺位，税收的清偿额都是零。在此情况下，银行让出部分担保财产用于其他债权分配，税收不应再主张优先权。

笔者赞同第二种观点。原因有三：一是税收优先权的行使应符合法定原则，在符合法定条件下，税收债权才能优先受偿。在本案中，不管是按税收征管法还是按企业破产法，税收债权都无法得到清偿。银行让渡出部分财产权利供其他债权人分配时，税收债权已不符合优先受偿的法定条件，因此不能再主张优先权。二是民事法律关系中要尊重民事主体的意思表示。在按法定清偿顺位，无财产可供其他债权人分配的情况下，银行拿出部分担保财产用于分配，是平等民事主体间协商的结果，应尊重财产权利人银行的意思表示。三是要考虑社会效果。法院和管理人为拿不到报酬的劳动者情绪和社会稳定着想，动员银行拿出100万元供分配，税务局若从中优先清偿税收债权，将成众矢之的。因此，税务机关在依法前提下，在财产分配时应谦抑。本案中，税务机关只能按银行意思表示，对清偿劳动债权剩余部分与普通债权平均分配。

该案的最终结果是，法院在破产财产分配时未体现税收优先权。考虑到税务系统内部有不同声音，为消除税务人员担心不主张税收优先权自身有渎职风险，法院建议管理人在财产分配方案中明确表述：“经多次沟通协商，乙债权人在破产财产分配后，自愿拿出部分财产由管理人用于补偿其他债权人，补偿顺序为优先清偿劳动债权后，其他所有债权连同普通债权平均分配。”