税务机关胜诉但仍纠正原行政行为的怪案

一、基本案情

2012年7月18日，梅辰与叶金龙、蒋爱琴签订房地产转让协议，购买叶金龙、蒋爱琴所有的衢州市丹桂小区19幢12号房屋。2012年7月19日，双方在衢州市行政服务中心房地产交易窗口办理手续。衢州市地方税务局直属分局向梅辰征收了房屋买卖契税及印花税共计17759.65元，向叶金龙、蒋爱琴征收了包含营业税、土地增值税在内的各项税款共计55077.23元。

事后，梅辰以其从叶金龙、蒋爱琴处购买取得产权超过五年的普通住宅和非普通住宅，应享受营业税、土地增值税减、免政策。向衢州市地方税务局直属分局提出退税。在沟通无效的情况下，梅辰向衢州市地方税务局提出了行政复议。2013年6月19日收到复议机关作出维持衢州市地方税务局直属分局征税行为的复议决定后。于2013年6月24日向柯城区人民法院提起行政诉讼。柯城区人民法院审查后于2013年9月12日公开开庭审理了该案件。

原告梅辰认为从叶金龙、蒋爱琴处购买取得产权超过五年的普通住宅和非普通住宅，符合《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号）文件和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，应享受营业税、土地增值税减、免政策。叶金龙和蒋爱琴的房产证上没有“自建”字样，说明房子属于购入的，税务部门作出的征税行为违法违规。

被告衢州市地税局辩称：1、原告不具备诉讼主体资格。原告要求被告退回2012年7月19日对叶金龙、蒋爱琴因出售房屋所缴纳的营业税和土地增值税，被征收税款的当事人是叶金龙和蒋爱琴，行政相对人也是叶金龙和蒋爱琴，原告无权就被告向他人征收税款的行政行为提起诉讼；

2、被告向叶金龙、蒋爱琴征收营业税、土地增值税符合法律规定。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第一条、财政部、国家税务总局《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号）的规定，叶金龙、蒋爱琴出售非个人购买的房屋，不适用营业税减、免的规定，应当依法缴纳相应的营业税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》第三条的规定，叶金龙出售衢州市丹桂小区19幢12号非住宅用房，应当依法缴纳相应的土地增值税；

3、原告与叶金龙、蒋爱琴在《房地产转让协议》中约定，过户中涉及的税费由本案原告承担，原告依约定履行交付税款的行为，属于其民事履约行为，不能改变纳税主体，也不能改变被告依法征收税款行政行为的性质。综上，被告认为原告诉讼主体不适格，被告征收税款的行为合法，请求依法驳回原告的诉讼请求。

法院经审理查明，此案涉及房产位于衢州市丹桂小区19幢12号房屋系原房主叶金龙根据衢州市经济开发区管理委员会于1998年5月4日作出的衢开管（1998）70号《关于同意叶金龙建造汽配综合楼的批复》所建造的自建房。叶金龙于2001年3月21日办理了国有土地使用证，证号为：衢州国用（2001）字第3-580号，并于2002年1月14日办理了房产证，证号为：衢房权证衢州市字第××号。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在我国境内销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。本案所涉房屋原房主将不动产对外销售的行为符合营业税、土地增值税的征收情形。原告认为依据《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号），本案所涉房屋符合营业税免征、差额征收条件的主张，法院认为，该文件是在原有的《关于加强房地产税收管理的通知》（国税发（2005）89号文件）的基础上，有关职能部门出于进一步加强对房地产市场宏观调控的目的而制定出台的，而根据国税发（2005）89号文件的第一条第（一）款、第（六）款规定，2006年6月1日后，个人将购买不足2年的住房对外销售的，应全额征收营业税；对个人购买的非普通住房超过2年（含2年）对外销售的，在向地方税务部门申请按其售房收入减去购买房屋价款后的差额缴纳营业税。可见，有关职能部门免征、差额征收营业税的条件始终是个人将“购买”所得的住房、非住房对外销售。本案所涉房屋系叶金龙于1998年向衢州经济开发区管理委员会报批进行自建的，属于自建房，即叶金龙在取得该房产时未发生不动产销售，亦未缴纳相应的营业税。故叶金龙对外销售该房产，不符合《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号）中规定的关于对住房的营业税免征、非住房缴纳差额营业税的情形，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定缴纳营业税。对于原告提出住房、非住房的营业税免征、差额征收的主张，法院不予支持。对原告提出的关于非住房免征土地增值税的主张，因原告未提供证据证明其主张，法院不予支持。

2013年10月23日，柯城区人民法院作出如下判决：

驳回原告梅辰要求确认被告衢州市地方税务局直属分局征收营业税、土地增值税行为违法，并判令其退回普通住房全额营业税23718.97元、非普通住房差额营业税3522.6元、非普通住房土地增值税7250.47元的诉讼请求。

二、争议焦点

1、原告梅辰是否具备行政诉讼主体资格？

2、被告衢州市地方税务局直属分局对本案所涉征收销售不动产营业税及土地增值税的行为是否合法？

三、裁判要旨

1、对于原告的诉讼主体资格问题，本案原告梅辰为销售不动产营业税、土地增值税的之实际缴纳人，应属与本案具体行为有利害关系的公民，具备本案的诉讼主体资格。

2、对于被告对本案所涉房屋征收销售不动产营业税、土地增值税的行为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在我国境内销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。本案所涉房屋原房主将不动产对外销售的行为符合营业税、土地增值税的征收情形,被告的征收行为合法。

四、分析点评

一、非纳税义务人可不可以作为税务行政诉讼的适格主体？

根据《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第十二条之规定，与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。该解释中的“法律上的利害关系”不应作狭义的字面理解，本案原告虽非法定纳税义务人，但依据市场上二手房交易行规，买受人多为缴纳各项税费的义务人，且本案原告梅辰为销售不动产营业税、土地增值税的之实际缴纳人，应属与本案具体行为有利害关系的公民，具备本案的诉讼主体资格。

二、自建和购买的房屋在二手房交易时享受减免营业税优惠政策时是否区别对待？

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在我国境内销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税。原告认为依据《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号），本案所涉房屋符合营业税免征、差额征收条件的主张。该文件是在原有的《关于加强房地产税收管理的通知》（国税发（2005）89号文件）的基础上，有关职能部门出于进一步加强对房地产市场宏观调控的目的而制定出台的，而根据国税发（2005）89号文件的第一条第（一）款、第（六）款规定，2006年6月1日后，个人将购买不足2年的住房对外销售的，应全额征收营业税；对个人购买的非普通住房超过2年（含2年）对外销售的，在向地方税务部门申请按其售房收入减去购买房屋价款后的差额缴纳营业税。可见，有关职能部门免征、差额征收营业税的条件始终是个人将“购买”所得的住房、非住房对外销售。本案所涉房屋系叶金龙于1998年向衢州经济开发区管理委员会报批进行自建的，属于自建房，即叶金龙在取得该房产时未发生不动产销售，亦未缴纳相应的营业税。故叶金龙对外销售该房产，不符合《关于调整个人住房转让营业税政策通知》（财税（2011）12号）中规定的关于对住房的营业税免征、非住房缴纳差额营业税的情形，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定缴纳营业税。

五、警示意义

在案件审理和法院作出判决期间，2013年9月25日，财政部和国家税务总局下发了财税【2013】62号文件（财政部 国家税务总局关于职业教育等营业税若干问题的通知），其中第二条规定对个人销售自建自用住房，免征营业税。并且从2011年1月1日开始执行。也就是说，该案虽然税务机关获得了胜诉，但由于规范性文件公布的实施时间向前进行追溯，根据新的文件关于自建房可享受营业税优惠政策的规定，梅辰又符合了减免营业税的条件。衢州市地方税务局直属分局在胜诉后根据文件精神向梅辰办理了营业税及相关附税的退税，共计23718.94元。该案以税务机关虽胜诉但纠正原行政行为告终。

在该案件中，税务部门认真履职，严格按照税收法规和文件执法，遇到纳税人对税收相关文件有错误理解的时候，认真沟通。在胜诉后，上级部门有了新的文件，主动向纳税人提出根据新的文件可以办理退税，确保纳税人及时享受到税收减免税政策的红利。

该案件给税务部门的启示：

一、加大税收宣传力度。本案件中的当事人认为房产证上没注明“自建”，房产就属于购入的，可以享受税收优惠政策。税收业务比较专业，普通群众对文件的理解可能存在偏差，税务部门在民生相关的税收政策宣传上要做细，宣传力度要强，使普通群众对税收政策有正确的理解。

二、本案中总局出台的税收规范性文件实施时间向前追溯了两年多，造成了基层税务机关虽然胜诉但仍纠正了原行政行为的怪现象。

由于税法的专业性和复杂性，很多法官对税法无法进行全面和正确的理解，本案中税务机关和法院进行过多次沟通才让法官理解了相关税收政策，但一纸新的税收规范性文件又完全推翻了原来的规定，给法官留下了税收政策朝令夕改，税务部门执法任性的印象。

 2010年出台的《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十三条规定了税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益的特别规定除外；第十四条规定了税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行; 对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行;经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。财税【2013】62号文件中规定的执行时间向前追溯了两年多，明显与上述规定相悖。虽然可解释为为了更好地保护税务行政相对人的利益，但极大地损害了税法的权威性、稳定性和可预期性，既给纳税人及司法机关留下税法不严肃的印象，又给基层税务机关执行税收政策造成了极大的被动并且因此造成不利影响。

建议总局制定税收规范性文件时严格按照《税收规范性文件制定管理办法》的要求执行，不任意将实施时间向前追溯，维护税法的刚性，有利于基层执法。