税务处理决定与处罚决定未分开是败诉的重要原因

——二十二冶集团有限公司诉唐山市税务稽查局案的税务律师观点

10月16日，中国二十二冶集团有限公司诉唐山市税务局稽查局的行政诉讼二审判决在《中国裁判文书网》公布，引发税务法律界的很大震动，税务干部、企业财务和税务律师都想从9891字的二审判决书中发现新观点、学习新知识，也对唐山市税务局稽查局的败诉原因很感兴趣。

鹏祖税务咨询老总朱鹏祖认为：人家虚开发票的目的不是逃税！虚开并没有虚列成本！本案核心是虚开发票是否可以作为扣除凭证。这个案件定性有问题，定性为发票违规，按照虚开和未按规定取得发票进行处罚即可。企业所得税法，对工资项目的支出，还要进行“合理性”审查，纯属计划经济思维作怪。工资支出之后，企业所得税抵扣，个人还有个人所得税在那里等着呢，而且个税税率最高45%，比企业所得税还要高20个百分点。企业不合理支付工资，个税的税率会比企业所得税的税率还要高……！它控制啥呀……

南平工业园区税务局黄德荣副局长认为：法院的判决不一定正确，至少有3个不妥：（一）助长虚开发票之风；（二）用虚开发票列支费用还认为是“合理支出”显然强词夺理；（三）忽视税收规范性文件的存在，带来的后果是灾难性的。

网络上的大多数声音，都是和这两种不同声音类似，围绕着虚开发票的税收政策问题。

首位税务公职律师林提出：税收政策确实有争议，但正确适用更加重要，争议的政策用错地方更容易败诉。本案税务处理决定与处罚决定文书虽然是两份，但内容未分开，是唐山市税务局稽查局败诉的重要原因。

很多人没注意到，中国二十二冶集团有限公司是不服唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，提起行政复议和诉讼。该处理决定书认为“中国二十二冶集团有限公司明知145,422,763.12元工资发放违反企业工资薪金制度，仍通过违法违规方式进行了发放，并在企业所得税税前扣除，属于偷税。”

以致法院认为，本案的争议焦点主要是：“中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。”

虚开发票是否可以抵扣税款，与虚开发票发放工资是否构成偷税是两个层次的问题。两者的法律标准和证据要求有很大的差别。

税务处理决定应该认定虚开发票是否可以抵扣税款，是否需要补缴税款；税务处罚决定才需要判断虚开发票发放工资是否构成偷税。没想到，唐山市税务局稽查局税务处理决定中出现处罚决定才应该出现的偷税事实认定，将虚开发票是否可以抵扣、发票不能抵扣是否构成偷税两个标准不同的问题，合并在一起。

如果稽查局税务处理决定中未出现偷税的认定，仅仅只是涉及是否可以抵扣税款的问题，法院就不会认为，本案的争议焦点主要是：“中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。”平心而论，本案真正的核心是虚开发票是否可以作为扣除凭证，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》 （国家税务总局公告2018年第28号）第十六条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。”如果税务机关根据总局的相关规定，定性为虚开发票，然后在企业未达标前不允许税前列支，并在法庭上说明“以票控税”制度的合理性，虚开发票随意抵扣税款的社会危害性，法官会比较容易接受税务机关的观点，该税务处理决定败诉的可能性大为减少。

补充解释一下，税务机关作出税务处理决定书和税务处罚决定书，是两个不同的行为，也是两个不同的文书。其中的处理决定书上面基本上是要求补缴税款滞纳金的内容，而处罚决定书上面基本上是罚款的内容。

之所以税务处理决定书和税务处罚决定书要严格区分，是因为税务处理和税务处罚分别属于两大不同的行政行为，一是行政征收行为，一是行政处罚行为，性质差异非常大，对纳税人的权力义务影响也不同。

正如税务律师郑大世所说：

“按照行政处罚和行政处理的内涵来分析，行政处罚是对当事人处以一种额外的或者称之为附加的义务，这种附加的义务主要是为了保证原来规定的行政义务的履行，例如警告、罚款、没收、吊销营业执照与许可证、责令停业停产、行政拘留等。

而行政处理则不同，它主要是让当事人履行原来该就有的法定义务而不是附加的额外义务。

比如税务中，企业本来就要交100万的税款，这是税法规定的义务，结果企业少缴了，这时候，要求企业把少缴的税补缴上，实质上就是让企业履行原来该履行的义务，而没有增加新义务，所以就是一种行政处理决定。

而对企业偷税罚款，这种罚款，是新设的，企业以前所没有的义务，也就是新附加的义务，所以就属于行政处罚类。

而在税务上，这种行政处罚和行政处理的不同，直接决定了后续企业权利的不同，比如行政处理就没有像行政处罚法规定的行政处罚一样的听证制度。

还有比如对于行政处罚，可以直接诉讼，但是对于行政处理里面的涉税的，就需要先复议后诉讼。”

因为是不同的行政行为，即使处罚有误也不等于处理有误；但现在实际操作中，一些税务机关工作人员虽然将处理决定书和处罚决定书文书分开，内容却不加区分，只是简单复制粘贴。前期文书制作虽然省力，但出现法律争议时，就会非常被动。

总而言之，税务机关工作人员不但要守法，还要懂得相关规定的原因，还要考虑到应诉可能。税务行政诉讼是个很专业的工作，税务机关的办案人不但需要懂税，更要懂法，发挥专业人才的作用，才能立于不败之地。

附：唐山市中级人民法院行政判决书摘要

（2018）冀02行终474号

上诉人（原审被告）国家税务总局唐山市税务局稽查局。

上诉人（原审被告）国家税务总局河北省税务局。

被上诉人（原审原告）中国二十二冶集团有限公司。

上诉人不服河北省唐山市路北区人民法院（2017）冀0203行初366号行政判决，提起上诉。

原审法院查明，2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】3号行政复议决定书，决定维持上述处理决定。

原审法院判决如下：一、撤销被告唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽罚【2017】101号《行政处理决定书》。二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》。三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处理决定。

国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称一审判决认定事实、适用法律错误，依法应予撤销：

一、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任”，认定“存在主要证据不足”与事实不符。上诉人作出的冀唐国税稽罚[2017]101号《税务行政处理决定书》认定被上诉人少缴企业所得税行为属于偷税，事实清楚，证据充分。提供了充分证据予以证明。上诉人为证明被上诉人存在利用虚开发票套取资金发放工资，增加成本，减少了应纳税所得额，少缴企业所得税属于偷税行为。在举证期限内向一审法庭提交了以下主要证据：河北省地方税务局稽查局出具的关于承德中泰等四家劳务派遣公司虚开发票案件情况报告、河北省地方税务局稽查局出具的调查笔录、2008年至2013年二十二冶预算、2008年至2013年应付职工酬金计提支付表、2008年至2013年职工薪酬明细表、各种明细账等150份事实方面的证据，并提供了9份法律依据方面的证据。被上诉人对上诉人在一审提交证据的真实性、合法性予以认可，一审判决对证据的真实性也作出了认定，不存在未提供充分证据予以证明的问题。被上诉人对上诉人在一审提交证据的关联性提出了异议，但一审判决并未明确予以采纳。上诉人提交的证据足以证明被上诉人违反工资制度发放工资不符合税法所规定的“合理性”要求、违规税前列支招待费、违规扣除为取得虚开发票支付费用，所证明的事实是清楚的，不存在《行政诉讼法》第七十条第一项规定的主要证据不足的问题。

二、一审法院认为“被告否认原告支付14522763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理工资”，认定“该工资应认定为合理工资”属于事实认定错误。劳动者付出劳动获得劳动报酬无可非议，更不能要求劳动者考虑企业发放劳动报酬资金的来源是否合法的问题。从劳动者的角度说，无论发放工资资金的来源是合法的，还是非法的，只要获得的是应得的劳动报酬就不存在是否违法的问题，劳动者本身没有过错。本案当中，行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。被上诉人违反相关企业所得税法律法规发放的该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”。被上诉人制定了《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字[2010]22号）等较为规范的工资薪金制度，但被上诉人并未按照工资薪金制度执行，而是利用让他人虚开发票套取资金后，一部分纳入工资总额通过“应付职工薪酬”在有关成本费用类科目列支并在企业所得税税前扣除，另一部分以“劳务费”的名义计入有关成本费用类科目并在企业所得税税前扣除，主观上存在逃避工资薪金制度监管的故意。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的相关规定，该部分违规发放的工资薪金当然的不属于企业所得税法规定的“合理工资”范畴。让他人虚开发票是严重违反税务行政管理法律法规的行为，始终是国家严厉打击的税收违法行为。被上诉人利用虚开发票套取资金发放工资并列入成本核算，事实清楚，证据充分，一审法院也予以了认可。上诉人作出追缴企业所得税的税务行政处理决定，依据的主要事实是被上诉人具有让他人虚开发票、用虚开发票虚列成本、违反工资制度发放工资从而造成少缴企业所得税的违法事实。一审法院简单认为“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法”，明显属于以偏概全和事实认定错误。

三、一审法院认为“本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定”，属于法律适用错误。《企业所得税法》第八条仅是一种原则性规定，《企业所得税法》第二十条又明确规定“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”。一审法院忽略了《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的具体要求，明显属于法律适用问题。

四、被上诉人违反工资制度，以让他人虚开发票套取资金方式发放工资，所造成少缴企业所得税属于偷税，应当予以追缴。作为企业必须按照国家税法的规定，对企业工资薪金进行企业所得税扣除。违反工资制度，特别是被上诉人这种采用虚开发票及其他违法方法套取资金属于严重违反税收法规的行为，势必扰乱社会主义市场经济秩序，是应当受到行政处理的行为，按照《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，税务机关应当追缴税款被上诉人少缴税款。上诉请求：依法撤销唐山市路北区人民法院（2017）冀0203行初366号判决，驳回被上诉人的诉讼请求。

国家税务总局河北省税务局上诉也表达了类似观点。

被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局唐山市税务局稽查局的上诉理由答辩如下:

一、一审法院认定“存在主要证据不足”，与事实相符。一审法院对上诉人提交的证据从真实性、合法性与关联性的角度进行了综合考虑。上诉人提交的证据不足以证明企业职工工资的不合理性，即不足以证明公司合理的工资成本不能在税前扣除。

二、上诉人第二点上诉理由存在逻辑错误，答辩人虽然存在以“虚开发票”的形式发放职工工资的行为，但是该行为并不必然导致该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”或者导致答辩人所发放的该部分工资不能被税前扣除。首先，上诉人已经明确表示，其不否定答辩人职工取得的14522763.12元工资属于合法行为。既然答辩人职工有权获得该部分工资，这就表示答辩人职工付出了与该工资相对应的劳动，因此该部分工资必然属于答辩人所应负担的与生产经营活动有关的成本。其次，答辩人通过“虚开发票”发放工资的形式虽然不符合税务行政法规，但是该“虚开行为”不会导致答辩人真实发生的生产经营成本（即职工的工资薪金）不能得到税前扣除。一方面不允许税前扣除不符合税法的比例原则。对“虚开”发票（而且是在发票所载的成本金额是真实发生的，只是发票的内容描述与实际不符的情形下）违法行为的制裁手段和所造成的损害后果远远超出了法益保护的必要性。另一方面，不允许答辩人税前扣除该部分支出也不符合现行税收法律法规规定。我国现行税收法律法规对于虚开发票行为和企业税前成本的扣除分别做出了相关规定，对于虚开发票行为及后果规定在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和第三十七条中，而企业税前成本的扣除则被规定在《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条中。因此，虚开发票这一行为并不必然导致虚开发票所载成本不能被扣除，只有虚开发票所载金额不属于企业真实经营成本支出的，才会导致虚开发票所载金额不能被税前扣除。对此，也可以同样参见国家税务总局于2018年6月6日最新发布的关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（以下简称“28号公告”），28号公告第七、八条明确了企业税前扣除凭证不仅包括发票，还包括合同协议、支出依据、付款凭证等。本案中，虽然答辩人取得的劳务派遣发票不符合规定，但是根据28号公告第十三条所体现的精神，如果答辩人能够补充提供其他相关有效凭证，证明支出真实且已经实际发生，则该支出仍可以在税前扣除。28号公告第十条规定，如果一项支出不属于应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。本案中，答辩人支付给职工的工资薪金不属于应税项目，且税务总局没有规定对发放工资的行为需要开具发票，答辩人可以以内部凭证作为税前扣除凭证。

三、一审法院在审理和判决中并无法律适用错误。首先，根据《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规，也并不属于规章，而仅仅是其他一般规范性文件，人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。其次，上诉人所依据的3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定，工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合第二十七条“合理”支出的定义，根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金”的解释，除了“实际发放给员工的工资薪金”尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条，其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围，直接限制或者剥夺了企业的权利。

四、答辩人通过两个渠道发放工资是合理的，并未违反自己制定的工资管理制度。答辩人的行为并不构成偷税。第一，答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。为了保证将每年发放给员工的工资总额控制在中冶集团核定的额度内，答辩人对下属各单位每月工资总额严格按照答辩人制定的《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字【2010】22号）中工效挂钩的要求进行考核、控制，按照规定各单位工资总额实行月预支，次月结算，年度总结算的办法，即员工每月工资的多少是由当月本单位利润完成情况决定的。而作为施工企业，答辩人每月的利润具有不确定性，若某单位某一时期出现利润水平低甚或亏损时，则该单位员工虽然付出了艰苦的劳动，但只能拿到很少的工资。这将严重影响员工的正常生活，极大挫伤员工、特别是一线作业员工工作积极性，导致工程项目建设和正常的生产经营秩序受到极为不利的影响。即便相关单位之后完成了年度利润指标，想要采取事后补发的方式补发利润完成不好月份员工应得的工资，也需要在中冶集团第二年对答辩人上年度工资总额清算结束后根据清算结果进行，期间间隔时间过长，无法解决员工面临的现实生活需求。因此，鉴于利润完成的不确定性和最终无奈之下，个别效益不好的单位为保证劳动者切身利益，保证公司正常的生产经营活动，采取了两种渠道发放工资。每年中冶集团对答辩人工资总额清算结果出来后，答辩人都会及时根据有关单位的申请和该单位利润完成情况，严格按照人力字【2010】22号中第六条特殊规定对该单位超过工效挂钩部分的工资总额进行考核追认。人力字【2010】22号第六条规定，“实行工效挂钩的单位，如按上述工效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额”。该规定与22号中第五条原则规定共同完整构成了答辩人各个单位年度工资总额发放规则，上诉人只是片面强调第五条，认为答辩人没有按照自己制定的工资制度发放，忽略了第六条特殊情况下的对第五条的调整规定，存在对答辩人工资制度的错误理解。且答辩人涉案员工所获取的工资都是被中冶集团所肯定认可的，是合法来源的所得，因此不存在上诉人所指称的“套取”国家利益的行为。根据人力字【2010】22号工资总额管理办法第二条所规定的，“工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”，涉案员工通过两个渠道直接由答辩人支付的两个劳动报酬数额应该加总合计，计入答辩人工资制度下第二条的“本企业全部员工的劳动报酬总额”。因此把通过劳动派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对答辩人工资制度的遵守，并没有违反国税函【2009】3号第一条的规定。第二，上诉人通过开具劳务派遣发票的形式支付员工工资虽然具有不规范性，但是主观上并不存在“进行虚假纳税申报”的故意，客观上也没有因此获取利益和造成少缴企业所得税的后果，因此该行为不应当被认定为偷税。答辩人和上诉人在庭审中均同意该费用实质是支付给员工的劳动报酬，根据实质优于形式的原则，该劳动报酬如没有明显不合理的理由，应允许企业税前扣除。上诉人仅根据表面分析，将不规范的开具发票行为等同于偷税，而没有深入正确理解发票所载金额的实质以及答辩人不得已采取两种方式发放工资的公司制度限制因素。

被上诉人中国二十二冶集团有限公司对国家税务总局河北省税务局的上诉理由也作了答辩。

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二审法院认为，本案的争议焦点主要是中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据该条规定，造成不缴或少缴应纳税款后果的，是偷税，应予处罚。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴。”上诉人及被上诉人对于该145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。且上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。” 145422763.12元工资性支出不准在税前扣除，为应调增应纳税所得额，不符合上述法律法规的规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。综上，上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局上诉理据均不足，二审法院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确。驳回上诉，维持原判。

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